Quiero en esta pequeña nota comentar la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, que resuelve el Recurso de Casación en Interés de Ley interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 29 de octubre de 2014 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. [1]
Se trata de la sentencia de 9 de febrero de 2016, que puede encontrarse en el CENDOJ con la referencia 28079130022016100040, número de recurso 325/2015.
La Sentencia pone fin a una discutida cuestión relativa a las ganancias y pérdidas patrimoniales que, eventualmente, se ponen de manifiesto en el patrimonio del transmitente, con ocasión de la suscripción de pactos de apartación y de mejora de la Ley del Derecho Civil de Galicia.
En esta breve nota me limitaré a comentar una única cuestión que me ha sorprendido de la referida Sentencia.
Para los no iniciados en estas abstrusas cuestiones tributarias haré una pequeña exposición del problema que dio lugar a que el Tribunal Supremo tuviera que pronunciarse en un recurso en interés de Ley comenzando, en primer lugar, por una breve cita de las normas del IRPF y de la Ley del Derecho Civil de Galicia y en segundo lugar planteando el problema concreto que dio lugar al recurso de casación en interés de ley.
Breve cita de la normativa legal:
Comenzando por la normativa del IRPF tenemos:
La Ley que regula el IRPF y cuyo larguísimo nombre es “Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”, (en lo sucesivo la citaré abreviadamente) define en su artículo 33.1 las ganancias y pérdidas patrimoniales de la siguiente forma:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el número 3 del mismo artículo se mencionan aquellos supuestos en los que la Ley estima que no existen ganancias o pérdidas patrimoniales[2], estableciendo:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente…”
Añadiré que, para la cuestión que aquí nos ocupa, debemos traer también a colación el apartado 5 del mismo artículo que dice:
“5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:…c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades.”
Nótese, para entender lo que luego diré, que he puesto en negrita esta última palabra “liberalidades”.
Siguiendo ahora por la Ley del Derecho Civil de Galicia nos encontramos con que:
La Ley 2/2006 de 14 de junio del Derecho Civil de Galicia, regula en el Título X la sucesión por causa de muerte y en el capítulo III de este Título regula en sus secciones 2ª y 4ª los pactos de mejora y la apartación.
El artículo 215 de esta Ley establece la posibilidad de que el pacto de mejora sea con entrega de bienes de presente.
Por su parte el artículo 224 establece que:
“ Por la apartación quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y por su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados”
Planteamiento de la cuestión:
Con base en la definición legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, sobre la que más adelante profundizaré un poco más, la Agencia Tributaria entendía que lo previsto en el artículo 33.3.b) de la Ley del IRPF no era aplicable a las ganancias patrimoniales que obtenga el apartante o mejorante por las transmisiones lucrativas realizadas con motivo del otorgamiento de los pactos de apartación y mejora.
Las razones aducidas por la Agencia Tributaria, la Dirección General de Tributos y los Tribunales Económico Administrativos se basaban en síntesis, en que al no haber fallecimiento del contribuyente no se podía encuadrar el caso en lo previsto en el citado artículo.
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en la sentencia recurrida y en otras anteriores, con depuradísima y elegante técnica jurídica examina en profundidad la cuestión y llega a la conclusión de que al ser la apartación y la mejora, por definición legal, “pactos sucesorios”, estamos ante una transmisión por causa de muerte y ello a pesar de que no haya fallecimiento del contribuyente.
No es esta la cuestión que motiva esta nota por lo que me limitaré a decir que, si bien dicho con mucho mejor estilo que quien esto escribe, en última instancia lo que late bajo estas sentencias es aquel viejo principio que dice que “en derecho no existen conceptos ontológicamente predefinidos”. Es decir en derecho no hay que acudir a la biología ni a la medicina ni a ningún concepto preestablecido para decir cuándo estamos ante una “causa de muerte”. Es en la misma ley donde hay que buscar la respuesta. Y si la Ley del Derecho Civil de Galicia ha colocado dentro del Título X, que titula “La Sucesión por causa de muerte”, un capítulo que titula “De los pactos sucesorios”, no cabe concluir otra cosa distinta a que: La apartación y la mejora son pactos sucesorios por causa de muerte, aunque no se haya muerto el apartante o mejorante.
El Tribunal Supremo acepta los razonamientos del Tribunal Superior de Justicia de Galicia y desestima el Recurso de Casación en Interés de Ley interpuesto por la Administración General del Estado.
Lo que me ha llevado a hacer esta nota es un párrafo del Fundamento de Derecho Cuarto que transcribo literalmente:
“Regula el artículo 33 de la LIRPF las ganancias y pérdidas patrimoniales, considerando el legislador que son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel. Es de observar que, a pesar de los términos en que se pronuncia la ley, cualquier transmisión de un bien o un derecho a título lucrativo supone para quien lo transmite una pérdida económica, lo que indica que estamos ante una construcción fiscal que difiere de la realidad económica resultante, en esta construcción que realiza el legislador, ajena a la realidad económica, quiere dejar sentado que no son ni ganancia ni pérdida patrimonial del transmitente, art. 33.3.b)<<las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente>>.
Me he permitido poner en negrita el párrafo porque es el que ha motivado mi humilde discrepancia con el Tribunal Supremo y da origen a esta nota.
Porque, aunque suene muy fuerte decirlo, parece que quien redacta tal párrafo no ha entendido el concepto legal de “ganancias o pérdidas patrimoniales”. Se está utilizando el concepto vulgar de ganancia o pérdida patrimonial, no el que ha definido la Ley ya de antiguo. En efecto:
Desde la Ley 44/78 de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pasando por la 18/91 de 6 de junio, con todas las modificaciones posteriores y con todos los cambios de denominación (incrementos y disminuciones, plusvalías y minusvalías, ganancias y pérdidas), la dicción del precepto es exactamente igual y el concepto está perfectamente delimitado y es pacífica su interpretación. Es una definición que, cuando se dicta la sentencia del Supremo, tiene ya treinta y ocho años de antigüedad. Pocas cosas podemos encontrar en la Ley del IRPF que se mantengan incólumes desde la primera Ley de Renta de la democracia.
Y aquí es preciso detenerse para explicar bien a los legos en la materia, qué son ganancias o pérdidas patrimoniales según la ley. Hablando en términos vulgares, para legos en economía, podemos decir que la idea que el legislador tiene de la ganancia o pérdida es como sigue:
Desde que entra un bien o un derecho en el patrimonio de un contribuyente hasta que sale, el valor de dicho bien sufre variaciones al alza o a la baja, bien de manera continua y lineal, o bien discontinua y con períodos alternativos de alza y baja. A estas variaciones en el valor le llamamos ganancias o pérdidas, plusvalías o minusvalías o cualesquiera otras denominaciones que han venido utilizando las leyes.
El legislador podía, en principio, fijar libremente el momento en que tienen relevancia tributaria cualesquiera variaciones del valor sea al alza o la baja.
Ahora bien fijar ese momento en coincidencia con el instante en que tenga lugar cualquier alza o baja del valor del bien en cuestión, además de absolutamente ineficiente llegaría a ser demencial. Piénsese en la locura que supondría darle relevancia tributaria, en cada momento que se produzca, a la variación de valor de unas acciones que coticen en bolsa. Incluso tratándose de bienes que varían relativamente poco de valor, como pueden ser inmuebles, sería también ineficiente.
Podría el legislador someter a tributación esas ganancias o pérdidas por el método de comparar el valor del patrimonio del contribuyente desde el inicio del ejercicio al final (1/1-31/12) o en períodos quinquenales u otro sistema cualquiera, y determinar la existencia de ganancia o pérdida patrimonial. Pero sería también ineficiente. En efecto, unos ejercicios el contribuyente tendría una ganancia en un determinado bien y tributaría y en el período siguiente podría ser que el mismo bien hubiera producido una pérdida y habría que devolver o compensar la pérdida.
Por ello el legislador optó por la solución más racional que es darle relevancia tributaria a las ganancias y disminuciones única y exclusivamente cuando varía la composición del patrimonio. Por eso dice “que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier variación en la composición de aquél”.
Podemos decir, por tanto, que la variación al alza o a la baja se produce de manera continua en el tiempo, cada día, cada segundo, pero sólo tiene trascendencia tributaria cuando se varía la composición del patrimonio. Es decir, cuando sale un determinado bien, por el título que sea, del patrimonio del contribuyente. Es entonces cuando puede producirse un hecho imponible en renta por el concepto “ganancias y pérdidas patrimoniales”.
Pongamos un ejemplo:
Un padre adquirió un piso el 2 de febrero de 2000, cuyo valor en ese momento era de 100.000,00 €. El 14 de abril de 2015, hace un pacto de apartación con un hijo, en virtud del cual le transmite el citado piso que en ese momento vale 200.000,00 €.
De acuerdo con la definición legal es absolutamente indiscutible que en el patrimonio del padre apartante se pone de manifiesto que, desde el 2 febrero de 2000 hasta el 14 de abril de 2015, su patrimonio se incrementó en 100.000,00 €. Y esto, esa variación del valor, es un hecho imponible en IRPF por el concepto “ganancias y pérdidas patrimoniales”
Esto es lo que desconoce el párrafo transcrito de la sentencia.
Cierto que, correlativamente, como consecuencia de la apartación, que es a título gratuito, al padre se le produce una pérdida patrimonial de 200.000,00 €. El legislador no desconoce, contrariamente a lo que deduce la sentencia, que se han producido las dos: la ganancia y la pérdida. Pero por la previsión que el legislador hizo en el apartado 5 del artículo 33 de la Ley del IRPF, al deberse a una liberalidad, la pérdida no tiene trascendencia tributaria.
No es cierto, por tanto, como pretende la sentencia comentada, que el legislador haya hecho una “construcción fiscal que difiere de la realidad económica resultante” y que sea “ajena a la realidad económica”. En absoluto. El legislador ha previsto ambas cosas porque las dos se dan cuando se enajena a título lucrativo, sea donación o sucesión.
Los romanos tenían un dicho: “Tamen aliquando bonus Homerus dormitat”, que puede traducirse “A veces, incluso el buen Homero dormía” y hacía referencia a que un pasaje de la Iliada, en que, inadvertidamente, vuelve a poner en la batalla a un personaje que en un capítulo anterior había dado por muerto. Nuestro Tribunal Supremo que a tan buenas lecciones jurídicas nos tiene acostumbrados, “tamen aliquando dormitat”
[1] Esta pequeña nota la escribí para comentar un una clase del máster de la abogacía y la pongo aquí por si a alguien llegara a interesarle.
[2] Se aparta el Legislador de la tradicional expresión “casos de no sujeción”, mucho más comprensible y didáctica. Por otra parte, esta manera de redactar usando expresiones como “se estimará”, que nos hacen pensar en una presunción iuris et iure, merecería una crítica que se escapa al motivo y la extensión de esta pequeña nota.
